Лизинг отражение в налоговом учете у лизингополучателя. Бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций. Выкупная стоимость авансом

Налог на прибыль

Предмет лизинга, учитываемый на балансе лизингополучателя (сублизингополучателя), признается им амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение этого предмета лизинга (п. 10 ст. 258, абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). Эта цена должна быть указана в договоре лизинга. Если вы сами оплатили доставку имущества, то в его первоначальную стоимость эти затраты не включайте. Их надо учитывать в прочих расходах — равномерно, в течение срока договора лизинга (Письмо Минфина от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64);

НДС по счетам-фактурам лизингодателя вы можете полностью принять к вычету в тех периодах, когда они получены. Это касается счетов-фактур (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина от 07.07.2006 N 03-04-15/131):

  • на все платежи по договору лизинга, в том числе на платежи, включающие в себя выкупную стоимость;
  • на выкупную стоимость имущества, которая уплачивается по отдельному договору купли-продажи.

Вы также можете принять к вычету НДС с авансового платежа. Однако этот НДС надо будет восстановить в том периоде, когда авансовый платеж зачитывается в счет периодических платежей (пп. 3 п. 3 ст. 170, п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете имущество, полученное по договору лизинга, вы принимаете к учету как объект ОС. Его первоначальная стоимость равна сумме всех платежей по договору лизинга (на ОСН — без НДС, на УСН — с НДС), в т.ч. выкупной стоимости. Срок полезного использования равен сроку договора (п. 20 ПБУ 6/01, п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, Письмо Минфина от 25.12.2015 N 07-01-06/76484).

Если вы начисляете амортизацию по лизинговому имуществу линейным способом, то применять повышающие коэффициенты нельзя. Это можно делать только при использовании способа уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01, Письмо Минфина от 22.08.2006 N 07-05-06/220).

Если по окончании срока действия договора лизинга вы выкупаете имущество по отдельному договору купли-продажи, то учитывайте эту операцию как приобретение нового ОС или МПЗ в зависимости от величины выкупной стоимости.

Для учета операций по договору лизинга откройте субсчета к счетам 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств» для учета:

  • авансового платежа, например 76-лизинг/аванс;
  • общей величины задолженности по договору, например 76-лизинг/арендные обязательства;
  • текущих платежей, например 76-лизинг/текущие платежи;
  • выкупной стоимости, уплачиваемой на основании отдельного договора, например 76-лизинг/выкупная стоимость;
  • лизингового имущества, например 01-лизинг;
  • амортизации по лизинговому имуществу, например 02-лизинг.

Д 76-лизинг/аванс — К 51

Перечислен авансовый платеж

Д 19 — К 76-лизинг/аванс

Отражен НДС с авансового платежа

Принят к вычету НДС с авансового платежа

Д 01-лизинг — К 08

Начислен лизинговый платеж

Уплачен лизинговый платеж

Д 76-лизинг/аванс — К 68

Восстановлен НДС с авансового платежа

Д 20 (26, 44) — К 02-лизинг

Д 02-лизинг — К 01-лизинг

По окончании договора списана стоимость полностью самортизированного лизингового имущества

Пример. Учет лизингового имущества лизингополучателем на ОСН у себя на балансе (выкупная стоимость уплачивается по отдельному договору, в налоговом учете применяется ускоренная амортизация)

ООО «Альфа» (лизингополучатель) в мае 2016 г. заключает договор лизинга, по которому лизингодатель приобретает для него самосвал за 3 717 000 руб. (в т.ч. НДС — 567 000 руб., стоимость без НДС — 3 150 000 руб.). В том же месяце ООО «Альфа» перечисляет лизингодателю авансовый платеж в сумме 743 400 руб. (в т.ч. НДС — 113 400 руб., платеж без НДС — 630 000 руб.) и получает автомобиль.

Общая сумма всех платежей по договору лизинга составляет 4 646 250 руб. (в т.ч. НДС — 708 750 руб., платежи без НДС — 3 937 500 руб.). Авансовый платеж полностью зачитывается в счет платежа, начисленного в июне 2016 г. Порядок начисления и уплаты лизинговых платежей (без учета аванса) установлен графиками — приложениями к договору лизинга.

График начисления лизинговых платежей

График уплаты лизинговых платежей

Сумма, руб.

Сумма, руб.

Выкупная стоимость имущества уплачивается 15.05.2019 на основании отдельного договора купли-продажи и составляет 1 180 руб. (в т.ч. НДС — 180 руб., стоимость без НДС — 1 000 руб.). Самосвал относится к четвертой амортизационной группе и по условиям договора учитывается на балансе лизингополучателя. ООО «Альфа» в бухгалтерском и налоговом учете начисляет амортизацию линейным способом.

ООО «Альфа» не принимает к вычету НДС по авансовому счету-фактуре лизингодателя, поскольку этот НДС придется восстановить в том же квартале. НДС по лизинговым платежам принимается к вычету:

  • в июне 2016 г. — в сумме 129 937,5 руб. (851 812,5 руб. — 721 875 руб.);
  • с июля 2016 г. по май 2019 г. — в сумме 16 537,5 руб. (108 412,5 руб. — 91 875 руб.).

Кроме того, в мае 2019 г. к вычету принимается НДС с выкупной стоимости самосвала в сумме 180 руб.

Налоговый учет

ООО «Альфа» устанавливает срок полезного использования самосвала равным 72 месяцам и принимает решение начислять амортизацию с повышающим коэффициентом 2.

Ежемесячно с июня 2016 г. по май 2019 г. в расходах признается амортизация в сумме 87 500 (3 150 000 руб. / 72 мес. x 2). Общая сумма амортизации, начисленной за весь срок действия договора лизинга, составит 3 150 000 руб. (87 500 руб. x 36 мес.), т.е. имущество будет полностью самортизировано.

Лизинговые платежи признаются в расходах в сумме:

  • в июне 2016 г. — 634 375 руб. (721 875 руб. — 87 500 руб.);
  • ежемесячно с июля 2016 г. по май 2019 г. — 4 375 руб. (91 875 руб. — 87 500 руб.).

Таким образом, общая сумма расходов по договору лизинга составит 3 937 500 руб. (3 150 000 руб. + 634 375 руб. + 4 375 руб. x 35 мес.), что соответствует общей сумме платежей по договору.

Выкупная стоимость учитывается в материальных расходах в мае 2019 г. в сумме 1 000 руб.

Бухгалтерский учет

Сумма ежемесячной амортизации по лизинговому имуществу составит в бухгалтерском учете 109 375 руб. (3 937 500 руб. / 36 мес.). Операции по договору лизинга отражаются так (проводки, связанные с применением ПБУ 18/02, не приводятся):

Проводка

Операция

Сумма, руб.

В мае 2016 г.

Д 76-лизинг/аванс — К 51

Перечислен авансовый платеж

Д 08 — К 76-лизинг/арендные обязательства

Получено имущество от лизингодателя

Д 19 — К 76-лизинг/арендные обязательства

Отражена общая сумма НДС по договору

Д 01-лизинг — К 08

Лизинговое имущество включено в состав ОС

В июне 2016 г.

Д 76-лизинг/текущие платежи — К 51

Уплачен лизинговый платеж

Д 76-лизинг/арендные обязательства — К 76-лизинг/текущие платежи

Начислен лизинговый платеж

Д 76-лизинг/текущие платежи — К 76-лизинг/аванс

Авансовый платеж зачтен в счет лизингового платежа

Принят к вычету НДС по лизинговому платежу

Д 20 — К 02-лизинг

Начислена амортизация по лизинговому имуществу

Ежемесячно с июля 2016 г. по апрель 2019 г.

Д 76-лизинг/текущие платежи — К 51

Уплачен лизинговый платеж

Д 76-лизинг/арендные обязательства — К 76-лизинг/текущие платежи

Начислен лизинговый платеж

Принят к вычету НДС по лизинговому платежу

Д 20 — К 02-лизинг

Начислена амортизация по лизинговому имуществу

В мае 2019 г.

Д 76-лизинг/текущие платежи — К 51

Уплачен лизинговый платеж

Д 76-лизинг/арендные обязательства — К 76-лизинг/текущие платежи

Начислен лизинговый платеж

Принят к вычету НДС по лизинговому платежу

Д 20 — К 02-лизинг

Начислена амортизация по лизинговому имуществу

Д 02-лизинг — К 01-лизинг

Списана стоимость полностью самортизированного лизингового имущества

Д 76-лизинг/выкупная стоимость — К 51

Уплачена выкупная стоимость

Д 10 — К 76-лизинг/выкупная стоимость

Имущество принято к учету по выкупной стоимости

Д 19 — К 76-лизинг/выкупная стоимость

Отражен НДС с выкупной стоимости

НДС с выкупной стоимости принят к вычету

Выкупная стоимость списана на затраты

Как лизингополучателю отразить в бухучете и при налогообложении лизинговые платежи за пользование имуществом? Как лизингополучателю отразить в бухучете и при налогообложении лизинговые платежи в части выкупной стоимости? Ответы - в статье.

Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций у лизингополучателя (учет авансового лизингового платежа,учет НДС,амортизации и выкупной стоимости)?

В бухучете лизинговые платежи отражайте ежемесячно в составе расходов в корреспонденции со счетами расчетов ( , ). Характер расходов определяйте в зависимости от направления использования предмета лизинга. В случае использования предмета лизинга в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг) используйте счета учета расходов по обычным видам деятельности. В остальных случаях отразите прочие расходы:*


– начислен лизинговый платеж по имуществу, используемому организацией;

Дебет 19 Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– учтен входной НДС по лизинговым услугам.

При получении счета-фактуры от лизингодателя и выполнении прочих необходимых условий :


– предъявлен к вычету входной НДС по лизинговым услугам.

В момент погашения задолженности перед лизингодателем сделайте запись:

Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» Кредит 51
– оплачен лизинговый платеж.

Пунктов , , , и ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов (счета , , , , , , , ).

Расходы признавайте независимо от факта перечисления средств лизингодателю в размере стоимости услуг каждого текущего месяца, установленного графиком лизинговых платежей. Это связано с тем, что затраты принимаются в бухучете в денежном выражении, равном величине их оплаты и (или) кредиторской задолженности перед лизингодателем. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором (п. и 6.1 ПБУ 10/99).

Стороны могут договориться, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Тогда, начиная с месяца, следующего за тем, в котором имущество было принято к учету в составе основных средств на счете 01 , начните начислять амортизацию.

Такой порядок следует из положений пункта 21 ПБУ 6/01, пунктов и указаний, утвержденных .

Срок полезного использования лизингового имущества установите в общем порядке . При определении срока полезного использования учитывайте все факторы, предусмотренные пунктом 20 ПБУ 6/01. То есть:*

  • ожидаемый срок использования в соответствии с производительностью и мощностью;
  • ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды;
  • нормативно-правовые и другие ограничения использования (например, срок аренды).

Если условиями договора выкуп имущества не предусмотрен, лизингополучатель имеет право определить срок амортизации, исходя из продолжительности договора лизинга. Такой способ прямо предусмотрен международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда», введенным в действие приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н . В нем указано, что, если нет обоснованной уверенности в том, что по окончании договора предмет финансовой аренды перейдет в собственность лизингополучателя, то актив должен быть полностью амортизирован на протяжении срока аренды. Следовательно, срок полезного использования можно установить равным сроку аренды.

Это следует из положений пунктов и ПБУ 6/01, пункта 7 ПБУ 1/2008, пункта 59 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н , и косвенно подтверждается письмами Минфина России от 6 декабря 2011 г. № 03-05-05-01/94 и от 11 ноября 2008 г. № 03-05-05-01/66 .

Ситуация: как лизингополучателю отразить в бухучете платежи и амортизацию по лизинговому имуществу, которое учитывается на его балансе*

Лизингополучатель должен начислять амортизацию по лизинговому имуществу. Причем в расходах следует отражать только лизинговые платежи. Объясняется это следующим.

Лизинговые платежи включают в себя доход лизингодателя, а также возмещение его затрат, связанных с приобретением, передачей имущества лизингополучателю и других предусмотренных договором услуг (п. 1 ст. 28 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). При этом затраты лизингополучателя в виде лизинговых платежей отвечают всем условиям признания расходов в бухучете, установленным в пункте 16 ПБУ 10/99.

Амортизация основных средств является способом погашения их стоимости, и начислять ее должна та организация, на балансе которой это основное средство числится (п. 17 ПБУ 6/01). При этом амортизационные отчисления можно признать в расходах, если они возмещают стоимость основного средства (). В данной ситуации это условие не выполняется.

Лизингополучатель не несет расходов по приобретению имущества, поскольку это расходы лизингодателя. Лизингополучатель лишь возмещает их лизингодателю в сумме лизинговых платежей. Следовательно, признавать амортизацию в расходах лизингополучатель не может.

Поэтому амортизацию списывайте на уменьшение обязательств, отраженных при получении имущества в лизинг : на счете 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга».

Таким образом, отражать в бухучете начисление лизинговых платежей и амортизацию за текущий месяц можно следующими проводками:

Дебет 20 (25, 26, 44, 91-2...) Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– начислен лизинговый платеж за текущий месяц;


– начислена амортизация за текущий месяц по имуществу, полученному в лизинг, в счет уменьшения задолженности лизингополучателя перед лизингодателем за полученное в лизинг имущество.

Пример отражения в бухучете лизингополучателя расчетов по лизинговым платежам. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя*

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в январе 2009 года получило по договору лизинга без права выкупа производственное оборудование сроком на 5 лет (60 мес.). По условиям договора оборудование числится на балансе лизингополучателя. Стоимость имущества – 967 000 руб. (в т. ч. НДС – 147 508 руб.). Общая сумма лизинговых платежей по договору – 1 300 000 руб. (в т. ч. НДС – 198 305 руб.). Сумма ежемесячно уплачиваемого лизингового платежа согласно графику – 21 667 руб. (в т. ч. НДС – 3305 руб.). Первый платеж осуществляется в январе 2009 года.

Бухгалтер «Мастера» срок полезного использования определил, исходя из срока договора – 5 лет (60 месяцев). В бухучете организация начисляет амортизацию линейным способом.

В январе в учете организации сделаны следующие записи.

Дебет 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг» Кредит 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга»
– 819 492 руб. (967 000 руб. – 147 508 руб.) – отражена стоимость полученного на баланс имущества;

Дебет 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» Кредит 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг»
– 819 492 руб. – введено в эксплуатацию оборудование, полученное в лизинг.

Ежемесячно начиная с января 2009 года и до окончания выплат согласно графику платежей:


– 18 362 руб. (21 667 руб. – 3305 руб.) – начислен лизинговый платеж за текущий месяц;


– 3305 руб. – учтен входной НДС с суммы лизингового платежа за текущий месяц;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 3305 руб. – предъявлен к вычету входной НДС по лизинговым услугам;


– 21 667 руб. – оплачен лизинговый платеж за текущий месяц.

Ежемесячно начиная с февраля до возврата имущества:

Дебет 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга» Кредит 02 субсчет «Амортизация по имуществу, полученному в лизинг»
– 13 658 руб. (819 492 руб. : 60 мес.) – начислена амортизация в уменьшение размера обязательств по стоимости имущества, полученного во временное пользование.

При начислении амортизации лизингополучатель может применять коэффициент ускоренной амортизации не выше 3 (абз. 3 п. 9 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15).

Но применение повышающих коэффициентов к норме амортизации предусмотрено в бухучете только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Это следует из положений пункта 19 ПБУ 6/01,пункта 54 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н , и подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. № 2346/11 .

Пример начисления в бухучете амортизации по предмету лизинга способом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 3*

ООО «Производственная фирма "Мастер"» по договору без выкупа получило в январе лизинговое имущество и ввело его в эксплуатацию. Стоимость полученного имущества – 967 000 руб. (в т. ч. НДС – 147 508 руб.). Оборудование учитывается на балансе лизингополучателя.

Срок полезного использования оборудования – 6 лет (72 мес.).

В бухучете амортизация по этому оборудованию рассчитывается исходя из метода уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения, равным 3.

Годовая норма амортизации равна:
1: 6 лет? 100% = 16,6667%.

Годовая сумма амортизации за 2013 год составила:
409 747 руб. ((967 000 руб. – 147 508 руб.) ? 3 ? 16,6667%).

Начиная с февраля 2013 года «Мастер» ежемесячно начисляет амортизацию оборудования в сумме 34 146 руб. (409 747 руб. : 12 мес.).

Остаточная стоимость оборудования на конец 2013 года составит:
443 886 руб. (967 000 руб. – 147 508 руб. – (34 146 руб. ? 11 мес.).

В 2014 году (и последующих годах) годовую сумму амортизации бухгалтер пересчитывает, исходя из остаточной стоимости оборудования.

Годовая сумма амортизации за 2014 год составит:
221 943 руб. (443 886 руб. ? 3 ? 16,6667%).

Начиная с января 2014 года «Мастер» ежемесячно начисляет на оборудование амортизацию в сумме 18 495 руб. (221 943 руб. : 12 мес.).

Авансовые платежи

Лизингополучатель может вести расчеты по договору авансом. Перечисленную предоплату отразите на отдельном субсчете к счету 60 «Расчеты по авансам выданным» так:*


– перечислен авансом лизинговый платеж.

В периоде оказания услуги, в счет которой перечислена предоплата, в учете сделайте записи:*

Дебет 20 (23, 25, 29, 44, 91-2...) Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– начислен лизинговый платеж;

Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты по авансам выданным»
– зачтен перечисленный аванс (его часть) в счет погашения задолженности перед лизингодателем.

Такой порядок основан на положениях пункта 3 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов (счета , ).

Пример отражения в бухучете лизингополучателя уплаты авансов по договору лизинга. Организация применяет метод начисления*

ООО «Производственная фирма "Мастер"» по договору без выкупа получило в январе 2014 года лизинговое имущество. Срок договора – 5 лет (60 мес.). Общая сумма лизинговых платежей за весь период лизинга – 1 300 000 руб. (в т. ч. НДС – 198 305 руб.). Стоимость ежемесячной услуги лизинга согласно графику – 21 667 руб. (1 300 000 руб. : 60 мес.), включая НДС в размере 3305 руб. (198 305 руб. : 60 мес.). Стоимость одного года лизинга в январе подлежит перечислению авансом в размере 260 004 руб. (21 667 руб. ? 12 мес.).

Для учета расчетов с лизингодателем бухгалтер использует субсчета, открытые к счету 60 , – «Расчеты по авансам выданным» и «Расчеты за пользование предметом лизинга».

В январе в бухучете организации сделаны следующие записи.

Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51
– 260 004 руб. – оплачен аванс лизингодателю;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных»
– 39 662 руб. (260 004 руб. ? 18: 118) – предъявлен к вычету НДС с уплаченного аванса.

Начиная с января и до полного списания аванса:

Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– 18 362 руб. – начислен лизинговый платеж;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– 3305 руб. – учтен входной НДС с лизинговых платежей за пользование предметом лизинга;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 3305 руб. – восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 3305 руб. – предъявлен к вычету НДС с лизингового платежа за пользование предметом лизинга;

Дебет 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
– 21 667 руб. – зачтена часть выданного аванса в счет погашения задолженности перед

лизингодателем.

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль учет лизинговых платежей зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга – на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя .

Так как признание лизинговых платежей при методе начисления не зависит от факта оплаты, перечисленный лизингодателю аванс включать в состав налоговых расходов не нужно (п. 1 ст. 272 НК РФ). В расходы включите ту часть аванса, которая относится к уже оказанной услуге.

Если организация применяет кассовый метод, то лизинговые платежи нужно отразить в том отчетном периоде, в котором фактически перечислена оплата за оказанные услуги (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если в счет лизинговых платежей выдан аванс, уменьшить налогооблагаемую прибыль на него нельзя (п. 3 ст. 273 НК РФ , письмо УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. № 23-10/4/69784).

Из-за различий в правилах признания в расходах лизинговых платежей в бухгалтерском и налоговом учете могут возникнуть временные разницы . Например, при применении кассового метода в налоговом учете. Это следует из пункта 8 ПБУ 18/02.

Затраты на лизинг имущества обслуживающих производств и хозяйств учитывайте обособленно (). Затраты на лизинг объектов непроизводственного назначения при расчете налога на прибыль не учитывайте. Связано это с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть связаны с производственной деятельностью организации.*

Имущество на балансе лизингополучателя

Если имущество переходит на баланс лизингополучателя, то каждый лизинговый платеж учитывайте за вычетом сумм начисленной амортизации. Дело в том, что имущество, полученное на баланс, признается амортизируемым (п. 10 ст. 258 НК РФ).

Включая амортизацию в состав расходов, лизингополучатель уже учитывает определенную часть лизингового платежа в своих затратах. Поэтому при расчете налога на прибыль на прочие расходы нужно списывать лишь оставшуюся часть платы за лизинг (за вычетом суммы начисленной амортизации) (). Иначе налоговая себестоимость может неправомерно задвоиться (п. 5 ст. 252 НК РФ).

Исключение предусмотрено для организаций, которые используют кассовый метод налогового учета. Им корректировать суммы лизинговых платежей на начисленную амортизацию не нужно.

Дело в том, что при кассовом методе допускается амортизация только оплаченного имущества, полученного в собственность (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А поскольку лизинговое имущество может перейти в собственность лизингополучателя только в случае, если предусмотрен его выкуп, амортизировать полученный объект до этого момента нельзя (письмо Минфина России от 15 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/761). Следовательно, независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, при кассовом методе все лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов по мере их оплаты ().*

Услуги по передаче имущества в лизинг облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ , письмо Минфина России от 3 августа 2011 г. № 03-07-08/247). Соответственно, входной НДС, предъявленный лизингодателем, можно принять к вычету при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия , необходимые для применения вычета) ( и п. 1 ст. 172 НК РФ).*

Как лизингополучателю отразить в бухучете и при налогообложении лизинговые платежи в части выкупной стоимости

Оплата выкупной стоимости

Платежи за выкуп лизингового имущества в расходах не отражайте до перехода права собственности. На них не распространяется порядок учета лизинговых платежей за временное пользование имуществом.

Расчеты по выкупу лизингового имущества отражайте по дебету счета 60 (), открыв к нему субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга». Когда уплата выкупной стоимости предусмотрена по окончании договора, в бухучете эту операцию отразите так:*

Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга» Кредит 51 (50…)
– оплачена выкупная стоимость предмета лизинга.

Если же перечисляете выкупную стоимость в течение срока договора, то разносите эти суммы на авансы. Так поступайте до тех пор, пока право собственности на предмет лизинга не перейдет от лизингодателя к вашей организации. Для удобства используйте отдельный субсчет «Расчеты по авансам выданным» к счету 60 ():

Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51
– перечислен аванс в счет выкупной стоимости имущества, полученного в лизинг.

Не забудьте отразить НДС с аванса:

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных»
– учтен НДС, уплаченный в составе аванса;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– предъявлен к вычету входной НДС при получении счета-фактуры на аванс.

А в момент перехода права собственности сделайте проводку:

Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга» Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты по авансам выданным»

– зачтен аванс в счет погашения выкупной стоимости предмета лизинга;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– восстановлен НДС, ранее предъявленный к вычету с авансов;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» Кредит 19
– списана восстановленная сумма НДС.

Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 19 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ, статей и Гражданского кодекса РФ, пунктов , ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов (счета , , , , , ).*

Имущество на балансе лизингополучателя

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя (т. е. вашей организации) на счете 01 , то сначала отразите его выбытие в следующем порядке:*


– списана сумма начисленной амортизации по предмету лизинга;


– списана остаточная стоимость лизингового имущества (если к моменту выкупа оно еще не полностью самортизировано).

Такой порядок учета следует из пунктов , ПБУ 6/01, Инструкции к плану счетов (счета , , , ).

После того как право собственности на имущество перешло к вашей организации, отразите этот объект как вновь приобретенный .

Пример отражения лизингополучателем в бухучете расчетов по договору лизинга с правом выкупа. Договором предусмотрена уплата выкупной стоимости по истечении срока его действия. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Срок договора меньше срока полезного использования*

ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в апреле 2008 года получило оборудование по договору лизинга на пять лет (60 мес.). По истечении договора «Мастер» выкупает предмет лизинга. Срок полезного использования имущества – шесть лет (72 мес.). Стоимость имущества – 967 000 руб. (в т. ч. НДС – 147 508 руб.).

Общая сумма лизинговых платежей за весь период лизинга – 1 300 000 руб. (в т. ч. НДС – 198 305 руб.). Распределение платежей по видам расходов следующее:

  • выкупная стоимость, уплачиваемая по окончании договора, – 216 667 руб. (в т. ч. НДС – 33 051 руб.);
  • стоимость использования имущества (финансовой аренды) – 1 083 333 руб. (в т. ч. НДС – 165 254 руб.).

Сумма ежемесячного лизингового платежа за пользование имуществом согласно графику – 18 056 руб. (1 083 333 руб. : 60 мес.), в том числе НДС – 2754 руб.

В договоре стороны согласовали, что лизинговые платежи начинают начисляться с месяца, следующего за месяцем передачи оборудования «Мастеру». Имущество передается на баланс лизингополучателя.

В апреле 2008 года бухгалтер «Мастера» отразил в бухучете следующие записи:

Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга»
– 819 492 руб. (967 000 руб. – 147 508 руб.) – отражена стоимость предмета лизинга, переданного на баланс «Мастера»;

Дебет 01 Кредит 08
– 819 492 руб. – оборудование включено в состав основных средств.

Ежемесячно с мая 2008 года и до окончания договора в апреле 2013 года:

Дебет 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга» Кредит 02 субсчет «Амортизация лизингового имущества»
– 11 382 руб. (819 492 руб. : 72 мес.) – начислена амортизация за текущий месяц в уменьшение размера обязательств по стоимости имущества, полученного во временное пользование;

Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– 15 302 руб. (18 056 руб. – 2754 руб.) – начислен лизинговый платеж за пользование оборудованием;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– 2754 руб. – учтен входной НДС с лизингового платежа;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 2754 руб. – предъявлен к вычету входной НДС по лизинговым услугам;

Дебет 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» Кредит 51
– 18 056 руб. – перечислен лизинговый платеж.

В апреле 2013 года:

Дебет 02 субсчет «Амортизация лизингового имущества» Кредит 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг»
– 682 920 руб. (11 382 руб. ? 60 мес.) – по окончании договора списана начисленная амортизация

предмета лизинга;

Дебет 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга» Кредит 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг»
– 136 572 руб. (819 492 руб. – 682 920 руб.) – списано с учета лизинговое имущество по остаточной стоимости;

Дебет 08 Кредит 60 субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга»
– 183 616 руб. (216 667 руб. – 33 051 руб.) – отражено приобретение оборудования;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга»
– 33 051 руб. – учтен НДС с выкупной стоимости предмета лизинга;

Дебет 60 субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга» Кредит 51
– 216 667 руб. – перечислена выкупная стоимость имущества лизингодателю;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 33 051 руб. – предъявлен к вычету входной НДС со стоимости приобретенного оборудования;

Дебет 01 Кредит 08
– 183 616 руб. – принято к учету выкупленное оборудование.

Со следующего месяца после постановки оборудования на учет бухгалтер начал начислять амортизацию.

Получение выкупленного имущества

Выкупленное имущество примите к учету как объект собственных основных средств, МПЗ или товар – в зависимости от того, по какой стоимости в итоге ваша организация выкупила этот объект и для каких целей его будут использовать в дальнейшем. Исходя из этого используйте и соответствующие счета учета ( , , ...):

Дебет 08 (10, 41...) Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга»
– отражено приобретение бывшего предмета лизинга;

Дебет 19 Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга»
– учтен НДС с выкупной стоимости предмета лизинга;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– предъявлен к вычету входной НДС при получении счета-фактуры.

Принимайте имущество к учету по цене приобретения, то есть по выкупной стоимости , но с учетом других затрат, связанных с переходом права собственности (например, госпошлины).

Неотделимые улучшения предмета лизинга в первоначальную стоимость выкупленного имущества не включайте. Они уже приняты к учету в качестве отдельного инвентарного объекта до перехода права собственности.

Приняв к учету выкупленное имущество в составе основных средств на счете 01 (ПБУ 6/01,).

Налог на прибыль

В налоговом учете затраты в сумме лизинговых платежей за пользование имуществом уменьшают базу для расчета налога на прибыль. Порядок признания таких затрат зависит от метода определения доходов и расходов и от того, на чьем балансе числится предмет лизинга.

Но для признания расходов в виде выкупной стоимости не имеет значения, какая из сторон учитывала лизинговое имущество на своем балансе до его выкупа. Выкупная стоимость предмета лизинга является платой за приобретение имущества в собственность, а не за пользование и владение им. Следовательно, такие расходы можно признать после окончания договора лизинга в обычном порядке, установленном для признания затрат на приобретение нового объекта. То есть в зависимости от того, признается такое имущество амортизируемым или нет. Кроме того, разный порядок признания затрат будет для имущества, которое будет использовано в производстве и предназначено для продажи.

В первоначальную стоимость такого имущества, помимо выкупной цены, включайте также затраты, связанные с переходом права собственности. НДС и акцизы в первоначальной стоимости по общему правилу не учитывайте.

Норму амортизации по такому имуществу определяйте исходя из срока полезного использования. Однако не забудьте уменьшить этот срок на период его эксплуатации до выкупа. То есть срок, предусмотренный для амортизационной группы, к которой относится имущество, можно уменьшить на промежуток времени, в течение которого оно было в лизинге. При этом не имеет значения, на чьем балансе числился объект. Такая возможность предусмотрена пунктом 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Кроме того, часть затрат на выкуп можно признать единовременно, применив и).

статьи 273 и Налогового кодекса РФ.

Выкупная стоимость авансом

Лизинговые платежи в счет выкупной стоимости, перечисленные в течение срока договора, – это аванс. При расчете налога на прибыль суммы выданных авансов не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Такое правило действует как при использовании метода начисления, так и в случае применения кассового метода.

Это следует из положений пункта 14 статьи 270, пункта 3 обязательные для этого условия . То есть имущество принято к учету и от лизингодателя поступил правильно оформленный счет-фактура.*

Ситуация: когда можно принять к вычету суммы входного НДС с выкупной стоимости лизингового имущества, которую уплачивали в течение срока действия договора лизинга

Входной НДС принимайте к вычету в общем порядке для авансов.

Поступайте так при соблюдении всех необходимых условий . После того как право собственности на предмет лизинга перейдет к вам от лизингодателя и поступит счет-фактура, сумму ранее принятого к вычету НДС с части выкупной стоимости придется восстановить . А затем вновь принять к вычету налог, предъявленный лизингодателем, но уже со стоимости полученного в собственность актива.

Такой порядок установлен в пункте 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Лизинговые операции в настоящее время приобретают все большее распространение в силу того, что представляют сторонам договора немало экономических выгод, в том числе и с точки зрения режима налогообложения. Предметом рассмотрения данной статьи является порядок отражения в налоговом учете лизинговых операций с точки зрения лизингополучателя в случае, когда лизинговое имущество в соответствии с условиями договора подлежит учету на балансе лизингополучателя.

При отражении лизинговых операций в налоговом учете необходимо руководствоваться положениями 25 главы НК РФ. При этом на порядок налогового учета у лизингополучателя ни Указания, утвержденные приказом Минфина РФ от 17.02.97 N 15, ни положения ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не распространяются. Таким образом, порядок бухгалтерского учета данной операции не оказывает влияние на признание доходов и расходов для целей налогового учета.

1. Порядок формирования первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга, при учете его на балансе у лизингополучателя

Специальный порядок определения первоначальной стоимости предмета лизинга для целей налогообложения прибыли определен в п.1 ст. 257 НК РФ.

Как следует из п.1 ст. 257 НК РФ, первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Указанное положение действует как при учете согласно договору лизингового имущества на балансе лизингодателя, так и на балансе у лизингополучателя. Это означает, что для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем. При этом лизинговая стоимость имущества, определяемая как сумма лизинговых платежей по договору, составляющая первоначальную стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учете, для целей налогового учета не применима.

2. Порядок начисления амортизации по лизинговому имуществу

Как следует из положений п.1 ст. 256 НК РФ, в качестве основного условия отнесения имущества к амортизируемому является принадлежность этого имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке. Из данного правила есть исключение: лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя.

В соответствии с п.7 ст.258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

При этом для определения амортизационной группы объектов лизинга следует применять Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).

Статьей 259 НК РФ установлено, что к нормам амортизации имущества, являющегося предметом лизинга, могут применяться специальные коэффициенты. Порядок применения коэффициентов следует установить учетной налоговой политикой, утвержденной в организации.

В частности, п.7 ст.259 НК РФ устанавливает, что в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

В целях гл.25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Налоговые органы разъяснили свою позицию относительно использования указанных коэффициентов применительно к предметам лизинга, работающим в условиях повышенной сменности или агрессивной среды, суть которой заключается в следующем: налогоплательщик может применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта; такой подход определяется требованием указанной нормы применения коэффициентов по лизингу и по условиям эксплуатации только к основной норме амортизации (см. п.5.3 Методических рекомендации по применению главы 25 "налог на прибыль организаций").

В соответствии с п.9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

В соответствии с п.5.3 Методических рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" для сторон договора лизинга транспортных средств (легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость, соответственно, более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб.), повышающий коэффициент в размере, не превышающем 3, применяется одновременно с коэффициентом 0,5.

Таким образом, если сторонами договора лизинга транспортных средств предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере, не превышающем 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, рассчитывается как произведение коэффициента, применяемого сторонами договора лизинга (не более 3), на 0,5.

Пример. Приобретенный в лизинг легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 330 000 руб., учитывается на балансе лизингополучателя. Данный объект основных средств относится к третьей амортизационной группе и по нему установлен срок полезного использования 4 года и 6 месяцев (54 мес.).

Лизингополучатель применяет линейный метод начисления амортизации и устанавливает по этому основному средству повышающий коэффициент 2,5 (на основании п.7 ст.259 НК РФ) и понижающий коэффициент 0,5 (на основании п.9 ст.259 НК РФ).

Коэффициент, применяемый к основной норме амортизации - 2,5 х 0,5 = 1,25.

Ежемесячная норма амортизации – (1: 54 мес.) х 100% х 1,25 = 2,31%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли - 330 000 руб. х 2,31% : 100% = 7623 руб.

3. Учет лизинговых платежей

Лизингополучатель, помимо амортизации, отражает в составе прочих расходов, учитываемых для налогообложения, сумму уплачиваемых арендных платежей. При этом согласно пп.10 п.1 ст.264 НК РФ в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ по этому имуществу амортизации.

Таким образом, если сумма амортизации по лизинговому имуществу превышает размер лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц, уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не учитываются в составе расходов для налогообложения. И наоборот, если величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации, указанную разницу лизингополучатель вправе дополнительно учесть в составе прочих расходов отчетного периода.

В случае если согласно условиям договора лизинга платежи производятся неравномерно в течение срока лизинга (например, один платеж за год или каждые полгода), следует обратить внимание на порядок признания лизинговых платежей в качестве расходов для целей налогообложения.

Правила признания расходов в налоговом учете установлены ст. 272 НК РФ. Пунктом 1 ст. 272 НК РФ установлен общий принцип признания расходов исходя из условий сделок. В частности, предусмотрено, что по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, расходы отчетного периода признаются исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования расходов.

В пределах отчетного периода дата отражения расходов в налоговом учете для лизинговых платежей определяется в соответствии с п. 7 ст.272 НК РФ:

  • либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
  • либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
  • либо последний день отчетного (налогового) периода.
Установленный п.1 ст.272 НК РФ принцип равномерного и пропорционального признания расходов по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода фактически означает, что график уплаты лизинговых платежей не влияет непосредственно на период и сумму расходов, учитываемых для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Другими словами, размер, способ осуществления и периодичность уплаты лизинговых платежей, установленные договором лизинга (графиком уплаты), не определяет сумму расходов, подлежащих признанию в данном отчетном периоде, за исключением случая, когда лизинговые платежи по графику производятся в одинаковых суммах равномерно по отчетным периодам, начиная с первого и до последнего месяца лизинга.

Дату признания расходов, принятую для целей налогового учета организацией, в соответствии с пп.3 п.7 ст.272 НК РФ следует утвердить как элемент налоговой политики организации.

Положение учетной политики может формулироваться следующим образом: «По договорам, исполнение которых носит длящийся характер, в частности по договорам лизинга, расходы признаются равномерно и пропорционально в каждом отчетном периоде, в течение которых осуществляется исполнение договора. При этом датой признания расходов считать последний день отчетного периода».

Таким образом, при согласованном сторонами неравномерном графике осуществления лизинговых платежей в течение периода лизинга для целей признания в составе расходов величину ежемесячного лизингового платежа следует исчислить путем деления их совокупной величины на количество месяцев лизинга.

4. Выкуп лизингополучателем лизингового имущества по договору лизинга и его последующее использование

Выкуп имущества, являющегося предметом лизинга, может быть совершен одним из следующих способов юридического оформления. В связи с этим организации при выкупе имущества, являющегося предметом лизинга, целесообразно проанализировать указанные варианты реализации операции выкупа с точки зрения возникающих при этом налоговых последствий для конкретных условий.

1. Выкуп имущества совершается в рамках реализации лизинговой сделки.

В соответствии со ст.2 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 октября 1998 года N164-ФЗ лизинг определен как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

При этом лизинговая сделка - совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга (абз. 3 ст. 2 Закона).

Таким образом, лизинговые правоотношения, как правило, оформляются несколькими взаимосвязанными договорами:

  • договором купли - продажи, заключаемым лизингодателем и продавцом;
  • договором финансовой аренды, заключаемым лизингодателем и лизингополучателем;
  • договором купли-продажи предмета лизинга между лизингодателем и лизингополучателем.
Ст. 28 Закона о лизинге предусмотрено, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Соответственно, выкуп лизингового имущества, оформленный самостоятельным договором купли-продажи, или совершаемый в рамках договора лизинга, признается составной частью реализуемой лизинговой сделки, которой предусмотрен выкуп имущества лизингополучателем.

Указанные правовые особенности лизинговой сделки оказывают непосредственное влияние на порядок отражения в налоговом учете затрат по выкупаемому лизинговому имуществу.

Осуществляемые лизингополучателем платежи по выкупу лизингового имущества признаются расходами, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли, на основании п.5 ст.270 НК РФ. В соответствии с п.5 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

В связи с этим, несмотря на то, что при выкупе лизингового имущества оно переходит в собственность лизингодателя, оно продолжает оставаться предметом лизинга. Соответственно, при определении первоначальной стоимости предмета лизинга следует руководствоваться положениями п.1 ст.257 НК РФ. Другими словами, если в рамках лизинговой сделки происходит выкуп имущества лизингополучателем, первоначальная стоимость имущества определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В случае выкупа имущества лизингополучателем право собственности на предметы лизинга переходит лизингополучателю. Соответственно, организация - лизингополучатель не осуществляет лизинговые платежи. Таким образом, в качестве расходов в налоговом учете подлежит отражению только начисляемая на выкупленное имущество амортизация.

Как отмечалось выше, исчисление суммы амортизации осуществляется исходя из первоначальной стоимости, определяемой как сумма расходов арендодателя на приобретение лизингового имущества, и нормы амортизации с учетом специальных коэффициентов, установленных п.7, 8, 9 для лизингового имущества. Другими словами, амортизация начисляется в том же порядке, который действовал в тот период лизинга, когда имущество принадлежало лизингодателю, т.е. до выкупа.

2 . Выкуп имущества совершается не в качестве реализации лизинговой сделки, а с помощью самостоятельного договора купли-продажи

Отметим, что выкуп лизингового имущества юридически может быть оформлено также следующим образом:

  • расторжение договора лизинга по взаимному соглашению сторон (в результате которого предмет лизинга подлежит возврату собственнику-лизингодателю);
  • заключение самостоятельного договора купли-продажи имущества с собственником.
В этом случае организация – покупатель формирует первоначальную стоимость приобретаемого объекта как сумму произведенных расходов на приобретение, доставку, доведение до состояния, пригодного к использованию объекта и тд. (п.1 ст.257 НК РФ).

В этом случае при начислении амортизации организация не вправе применить специальный коэффициент, установленный п.7, 8, 9 ст. 259 НК РФ для предметов лизинга, поскольку имущество уже не признается лизинговым, лизинговые правоотношения прекратились.

При этом срок полезного использования приобретенного оборудования определяется по п.12 ст. 259 НК РФ для объектов, бывших в эксплуатации, т.е. норма амортизации по этому имуществу рассчитывается с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (до выкупа имущества собственником являлся лизингодатель).

3. Порядок отражения в налоговом учете операции по реализации выкупленного лизингового имущества

В соответствии с пп.1 п.1 ст.268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Напомним, что остаточная стоимость исчисляется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации в соответствии с нормами НК РФ. Первоначальная стоимость формируется по данным лизингодателя как сумма затрат на приобретение предмета лизинга (п.1 ст.257 НК РФ).

Рассмотрим вариант учета у лизингополучателя, когда автомобиль числится на его балансе.

Автомобиль, полученный по договору лизинга принимается на учет как объект основных средств. Первоначальная стоимость автомобиля будет равна сумме всех платежей по договору лизинга (без учета НДС) (п. 8 ПБУ 6/01 ). Срок его полезного использования будет установлен как срок действия договора (п. 20 ПБУ 6/01 ).

Если автомобиль будет выкуплен по окончании договора лизинга по отдельному договору купли-продажи, то будет отражаться по выкупной стоимости:

  • или как МПЗ, если объект не соответствует критериям основных средств, предусмотренным (п. 4 ПБУ 6/01 );
  • или как объект основных средств.

Пример учета лизингового автомобиля

Торговая организация получила автомобиль в лизинг. Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 1 800 000 руб., в т.ч. НДС 20%, и рассчитана на 3 года. Расчеты по договору осуществляются ежемесячно. Выкупная стоимость имущества составляет 36 000 руб., в т.ч. НДС 20%. Автомобиль числится на балансе лизингополучателя. Амортизация по автомобилю начисляется линейным способом.

Покажем, как ведется при лизинге бухучет у лизингополучателя в таком случае:

Операция Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.
Оприходован автомобиль
(1 800 000 * 100% / 120%) 		1 500 000-00
Учтен НДС, предъявленный лизингодателем 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» 300 000-00
Автомобиль введен в эксплуатацию 01 «Основные средства» 08 «Вложения во внеоборотные активы» 1 500 000-00
Отражен ежемесячный лизинговый платеж
(1 800 000 / 36) 		76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» 50 000-00
Перечислен лизинговый платеж 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 51 «Расчетные счета» 50 000-00
НДС по лизинговому платежу принят к вычету 19 «НДС по приобретенным ценностям» 8 333-33
Начислена ежемесячная амортизация
(1 500 000,00/36) 		44 «Расходы на продажу» 02 «Амортизация основных средств» 41 666,67
Автомобиль оприходован на учет по выкупной стоимости 10 «Материалы» 30 000-00
Отражен НДС с выкупной стоимости 19 «НДС по приобретенным ценностям» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 6 000-00
Оплачена выкупная стоимость автомобиля 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетные счета» 36 000-00
НДС с выкупной стоимости принят к вычету 68 «Расчеты по налогам и сборам» 19 «НДС по приобретенным ценностям» 6 000-00

Налоговый учет у лизингополучателя

В налоговом учете лизингополучателя стоимость автомобиля будет определяться как сумма расходов лизингодателя на его приобретение. Это требует от лизингополучателя документально подтвердить понесенные лизингодателем затраты. Между первоначальной стоимостью автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете возникнет разница.

Срок полезного использования на автомобиль будет установлен в соответствии с правилами НК.

При этом поскольку лизингополучатель учитывает в расходах по налогу на прибыль амортизацию по лизинговому имуществу, то в прочих расходах он дополнительно может учесть только разницу между лизинговым платежом и суммой начисленной амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Выкупная стоимость учитывается после перехода к организации права собственности на автомобиль в следующем порядке (п. 1 ст. 254 , п. 1 ст. 256 НК РФ):

  • если выкупная стоимость менее 100 000 руб., то организация признает материальные расходы;
  • если стоимость превышает 100 000 руб., то отражается приобретение отдельного объекта основных средств.

Лизинг — это долгосрочная аренда имущества с последующим правом выкупа или возврата. Лизинг помогает компании получить имущество, на покупку которого недостаточно денег, увеличить оборотные средства и снизить налоговую нагрузку. В этой статье мы расскажем о бухгалтерском и налоговом учете лизинговых операций.

Что такое лизинг?

Лизинг (от англ. to lease - сдавать в аренду) - это финансовая услуга, близкая к кредитованию. В отношениях лизинга участвуют три стороны:

  • Лизингодатель — юридическое или физическое лицо, которое приобретает имущество и потом сдает его в аренду лизингополучателю.
  • Лизингополучатель — юридическое или физическое лицо, которое принимает имущество во временное владение и пользование, а за это регулярно платит деньги лизингодателю.
  • Продавец — юридическое или физическое лицо, которое продает лизингодателю имущество. Продавец может сам стать лизингополучателем: продать собственное имущество и сразу взять его в аренду. Это называется возвратный лизинг, который применяется при недостатке оборотных средств компании и напоминает выдачу кредита под залог. Расходы по возвратному лизингу обычно меньше выплат по кредиту, а еще он помогает сэкономить на налогах и амортизации.

Имущество, или предмет лизинга , - это любые вещи, которые не теряют своих свойств в процессе бережного использования. Например, заводы и фабрики, здания, оборудование, транспорт. Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты.

Срок договора лизинга может быть равен сроку полезного использования имущества. Тогда по окончании договора остаточная стоимость имущества близка к нулю, и оно может перейти к лизингополучателю без дополнительных выплат. Такой вид лизинга называется финансовой арендой. Если срок договора лизинга меньше срока полезного использования имущества, то по окончании договора имущество возвращается лизингодателю или выкупается лизингополучателем по остаточной стоимости. Такой вид лизинга называется операционной арендой.

Какие законы регулируют лизинг?

Лизинг регулируется ст. 665 и 666 Гражданского кодекса РФ, Федеральным законом от 29.10.1998 №164-ФЗ “О финансовой аренде (лизинге)” и подзаконными актами.

В договоре лизинга учитывайте существенные условия:

  • условие о предмете лизинга;
  • условие о размере лизинговых платежей;
  • условие о сроке лизинга;
  • условие о продавце имущества: кто выбирает его — лизингополучатель или лизингодатель.

Если в договоре нет этих условий, он считается незаключенным. Еще в договорах можно оговорить, кто обслуживает технику, обучает кадры, на чьем балансе учитывается имущество, что происходит с ним по окончании договора и какой будет тогда выкупная цена. Важные вопросы: порядок страхования имущества и распределение рисков между сторонами договора.

В чем экономическая выгода лизинга?

Когда предприятие берет имущество в аренду, а не выкупает его, оно сохраняет оборотные средства. Также лизинг снижает налоговую нагрузку. Платежи по лизинговому договору являются затратами и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Компания с лизинговым имуществом на балансе может уменьшать базу для расчета налога на имущество, благодаря ускоренной амортизации (с коэффициентом 3). Возможны дополнительные выгоды с НДС и перераспределение сроков уплаты, для этого надо внимательно планировать финансовые операции.

Как учитывать лизинговые операции?

Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга утверждены Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 №15. Многое зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга: имущество учитывается лизингополучателем или лизингодателем. От этого зависит, как лизингополучатель ведет учет. Рассмотрим эти два варианта по очереди.

Имущество на балансе получателя

Поступление имущества. Лизингополучатель должен принимать имущество на балансовый учет в составе основных средств.

Оценка имущества в налоговом и бухгалтерском учете происходит по-разному. В бухгалтерском учете оценка идет по общей сумме задолженности перед лизингодателем: по договору лизинга без учета НДС. Также в первоначальную стоимость имущества в бухгалтерском учете можно включить не только суммы расходов на его приобретение, но и на монтаж, настройку за исключением сумм налогов, которые подлежат вычету или попадают в состав расходов (п. 8 ПБУ 6/01).

В налоговом же учете первоначальная стоимость имущества, приобретенного по договору лизинга, определяется иным образом: во внимание берутся лишь расходы лизингодателя на приобретение этого имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ). А значит не обойтись без документов лизингодателя, подтверждающих эту величину.

Поступившее имущество отражают по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” на субсчете “Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга”. Кредит — счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” на субсчете “Арендные обязательства”.

После этого затраты по получению имущества и его стоимость списываем с кредита счета 08 в дебет счета 01 “Основные средства” на субсчет “Арендное имущество”. Также не забываем про отражение НДС: при учете имущества на балансе лизингополучателя сумму НДС, которую лизингополучатель должен уплатить лизингодателю, отражайте по дебету счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” и кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” на субсчете “Арендные обязательства”. Эту сумму можно принять к вычету по мере поступления счетов-фактур от лизингодателя.

  • Дт счета 08 Кт счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Арендные обязательства») - отражено поступление имущества по договору лизинга (без НДС).
  • Дт счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кт счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Арендные обязательства») - НДС по договору лизинга.
  • Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кт счета учета расчетов (60, 76 и пр.) - отражены затраты, непосредственно связанные с лизинговым имуществом (без НДС).
  • Дт счета 01 «Основные средства» (субсчет «Арендованное имущество), Кт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — лизинговое имущество введено в эксплуатацию и переведено в состав основных средств.

Лизинговые платежи. Начисление платежей по лизингу отражается по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” на субсчете “Арендные обязательства”. Кредит — 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” на субсчете “Задолженность по лизинговым платежам”.

Если платежи по договору лизинга предусматривают НДС, то компания может принять к вычету НДС с ежемесячного лизингового платежа при условии получения счет-фактуры. Дт 68.2 «НДС» Кт 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Сам лизинговый платеж отразите списанием с Кредита 51 «Расчетные счета» в счет погашения по договору лизинга перед лизингодателем в дебет счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам”.

  • Дт счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Арендные обязательства»). Кт счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «задолженность по лизинговым платежам) - уменьшена задолженность за поступившее по договору лизинга имущество на сумму ежемесячного платежа по графику лизинговых платежей (с НДС).
  • Дт счета 68.2 «Налог на добавленную стоимость». Кт счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» — принят к вычету НДС с ежемесячного лизингового платежа.
  • Дт счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «задолженность по лизинговым платежам). Кт счета 51 «Расчетные счета» — оплачен ежемесячный платеж по договору лизинга в соответствии с графиком лизинговых платежей (с НДС).

Амортизация начисляется на лизинговое имущество, исходя из его стоимости и обычных норм амортизации, либо норм ускоренной амортизации. Ускоренная амортизация может применяться лишь в рамках налогового учета и предусматривает использование дополнительного коэффициента при расчете амортизации. Коэффициент может быть не выше 3.

Внимание! Применение ускоренного коэффициента допустимо лишь при расчете амортизации способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете. Это условие обозначено в рамках п.19 ПБУ 6/01. Аналогичная позиция изложена в п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н). Применение ускоренного коэффициента в налоговом учете регламентировано нормами статьи Статья 259.3 НК РФ, где в п.2 указано, что ускоренный коэффициент при лизинге не может быть применен, если приобретаемое в лизинг имущество относится к 1-3 амортизационной группам (исключение озвучено в п.3 ст.259.3 НК РФ).

Суммы амортизации проходят по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу и кредиту счета 02 “Амортизация основных средств” на субсчете “Амортизация имущества, сданного в лизинг”.

  • Дт счета учета расходов (20, 25, 26, 44 и пр.) Кт счета 02 «Амортизация основных средств» (субсчет «Износ лизингового имущества») - начислена амортизация за месяц.

Выкуп имущества. По завершении лизингового договора лизингополучатель может приобрести имущество в собственность по выкупной цене, указанной в договоре. При расчете амортизации используйте оставшийся срок полезного использования приобретенного имущества. Делается внутренняя запись на счетах 01 “Основные средства” и 02 “Амортизация основных средств”, данные переносятся с субсчетов по лизинговому имуществу на субсчет собственных основных средств.

  • Дт счета 01 «Основные средства», Кт счета 01 «Основные средства» (субсчет «Арендованное имущество) - внутренняя проводка при переходе права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю.
  • Дт счета 02 «Амортизация основных средств» (субсчет «Износ лизингового имущества»)Кт счета 02 «Амортизация основных средств» — внутренняя проводка при переходе права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю.

Пример учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя

Чаще всего в лизинг приобретается автомобиль. Стоимость автомобиля, приобретаемого в лизинг, 1 416 000 рублей, в том числе НДС 216 000 рублей. Общая сумма лизинговых платежей — 1 062 000 руб (в том числе НДС 162000) плюс выкупная стоимость имущества 265 500 (в том числе НДС 40 500).

Срок лизинга — 36 месяцев, авансовый платеж относится ко всему этому сроку. По завершении договора имущество выкупается лизингополучателем. Имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Автомобиль относится к третьей амортизационной группе (имущество со сроком использования от 3 до 5 лет). Амортизация начисляется линейным способом.

Ежемесячный взнос по договору лизинга — 29 500 рублей (1 062 000 рублей / 36 месяцев), в том числе НДС 4 500 рублей (162 000 / 36 месяцев).

Лизингополучатель каждый месяц начисляет амортизацию по имуществу — основному средству. При линейном способе начисления годовая сумма амортизационных отчислений зависит от первоначальной стоимости имущества и нормы амортизации в зависимости от срока полезного использования имущества. В нашем случае срок полезного использования может равняться сроку лизингового договора — 36 месяцев.

Тогда ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете: (1 416 000 — 216 000) / 36 месяцев = 33 333,33 рублей.

Для расчета амортизации по налоговому учету нужно знать стоимость имущества, исходя из документально подтвержденных расходов лизингодателя, причем без учета НДС. Если эта сумма, например, составляла 1 000 000 рублей, то сумма амортизации для расчета в налоговом учете будет рассчитываться 1000000/36 месяцев (срок действия договора лизинга)=27777,78 руб.

Начисление амортизации начинается с 1 числа месяца после ввода имущества в эксплуатацию и прекращается с 1 числа месяца после полного списания стоимости имущества или выбытия из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Рассмотрим проводки

Отражаем задолженность (без учета НДС) перед лизингодателем по договору лизинга: 1416000 — 216000 = 1200 000 руб. Дебет 08 “Вложения во внеоборотные активы” Кредит 76 субсчет «Арендные обязательства» — 1 200 000 руб, первичные документы — акт приемки-передачи имущества в лизинг, договор лизинга.

Отражена задолженность по выкупной стоимости перед лизингодателем: 265 500 — 40 500 = 225 000 руб. Дт 76 «Арендные обязательства» Кт 76 субсчет «Задолженность по выкупу имущества» — 225 500 руб.

Отражен НДС к уплате по договору лизинга — 216 000 рублей. Дт 19 “НДС, по приобретенному имуществу” Кт 76 субсчет «Арендные обязательства» — 216 000 руб, первичный документ — договор лизинга.

Предмет лизинга принят к учету в составе основных средств. Дт 01-2 “Полученное в лизинг имущество”, Кт 08 “Вложения во внеоборотные активы” 1200 000 рублей, первичные документы — акт о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарная карточка учета объекта основных средств.

Начисление ежемесячного лизингового платежа — 29 500 рублей. Дт 76-5 “Арендные обязательства”, Кт 76-6 “Задолженность по лизинговым платежам”, первичные документы — договор лизинга, бухгалтерская справка.

Перечислен ежемесячный лизинговый платеж — 29 500 рублей. Дт 76-6 “Задолженность по лизинговым платежам”, Кт 51 “Расчетный счет”, первичный документ — банковская выписка по расчетному счету.

Принят к вычету НДС с суммы ежемесячного лизингового платежа — 4 500 рублей. Дт 68/НДС , Кт 19/НДС

Начислена амортизация — 33 333,33 рублей. Дт 20 “Основное производство”, Кт 02 “Амортизация основных средств”, первичный документ — бухгалтерская справка-расчет.

Выкуп предмета лизинга. Дт 76-6 «Задолженность по выкупу имущества», Кт 51 “Расчетный счет”, - 265500 руб, первичный документ — банковская выписка по расчетному счету.

Принят к вычету НДС с суммы выкупной стоимости имущества — 40 500 рублей. Дт 68/НДС , Кт 19/НДС , первичный документ — счет-фактура.

Переводим автомобиль из арендованных средств в собственные. Дт 01-1 “Собственные основные средства», Кт 01-2 “Полученное в лизинг имущество” - 1 200 000 руб.

Имущество на балансе лизингодателя

Возьмем за основу исходные данные примера с автомобилем и рассмотрим, какие проводки применяются, если имущество по договору учитывается на балансе лизингодателя. Этот вариант проще и требует меньше проводок.

Отражаем стоимость лизингового имущества на забалансовом счете — 1 416 000 рублей, как основное средство, Дт 001 “Арендованные основные средства”. Подтверждение — акт приемки-передачи имущества в лизинг, договор лизинга.

Затем ежемесячно до завершения договора лизинга:

Перечисляем лизинговый платеж лизингодателю — 29 500 рублей. Дт 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Расчеты по лизинговым платежам”, Кт 51 “Расчетный счет”. Подтверждение — выписка банка по расчетному счету.

Учитываем сумму ежемесячного лизингового платежа (29 500 — 4 500 = 25 000 рублей), Дт 20 “Основное производство”, Кт 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Расчеты по лизинговым платежам” - 25 000 руб. Подтверждение — бухгалтерская справка-расчет.

Учитываем НДС в сумме лизингового платежа — 4 500 рублей. Дт 19/НДС , Кт 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Расчеты по лизинговым платежам”

Принимаем к вычету НДС в сумме лизингового платежа — 4 500 рублей. Дт 68/НДС , Кт 19/НДС . Подтверждение — счет-фактура.

Выкуп лизингового имущества ведет к списанию его стоимости на дату передачи права собственности с кредита забалансового счета 001 “Арендованные основные средства” в сумме 1 416 000 рублей. Перечисление выкупной стоимости имущества поставщику отражается: Дт 60 “Расчеты с поставщиками”, Кт 51 “Расчетный счет” 265 500 рублей.

Принимаем имущество к учету в момент перехода права собственности в составе собственных основных средств. 265 500 — 40 500 = 222 500 рублей. Дт 08 “Вложения во внеоборотные активы” Кт 60 субсчет «Расчеты с поставщиками» — 225 000 рублей. Дт 01 “Собственные основные средства”, Кт 08 “Вложения во внеоборотные активы” 225 000 рублей.

Учитываем НДС в сумме выкупной стоимости — 40 500 рублей. Дт 19/НДС , Кт 60 “Расчеты с поставщиками”, подтверждение — счет-фактура.

Принимаем к вычету НДС с суммы выкупного платежа — 40 500 рублей. Дт 68/НДС , Кт 19/НДС . Подтверждение — счет-фактура.

Лизинг — ценный финансовый инструмент. Он может быть выгоднее кредита при покупке дорогостоящего оборудования, которое невозможно оплатить единоразово. При этом в учете лизингового имущества много нюансов. Нужны внимание и аккуратность, чтобы правильно сформировать все проводки и принять к вычету суммы платежей.

Рекомендуем почитать